Vente d'un immeuble avec terrain : qu'en est-il de la déduction de la TVA ?

La TVA acquittée sur des opérations se rapportant à une activité non soumise à la TVA n'est pas déductible. Si votre activité économique consiste, par exemple, en la vente de terrains, vous n'êtes pas en droit de déduire la TVA due sur les frais de publicité. Mais qu'en est-il si la vente du terrain est liée à la vente (soumise à la TVA) de l'immeuble nouvellement construit ?

Le terrain, d'une part, et l'immeuble, d'autre part

Un promoteur immobilier érige des immeubles à appartements sur des terrains appartenant à des tiers. La vente de ces immeubles par le promoteur est soumise à la TVA. En revanche, la vente des terrains, qui appartiennent à un tiers, est soumise à des droits d'enregistrement.

Le promoteur immobilier se charge de la publicité et supporte bien d'autres frais générés par la vente des immeubles. Il déduit la TVA afférente à ces frais de la TVA perçue sur la vente des appartements. Le contrôleur TVA considère toutefois que les frais de publicité et autres frais administratifs ne profitent pas qu'à la vente des immeubles. Ils ont également un impact sur la vente des terrains. Le contrôleur limite donc la déduction de la TVA dans la mesure où les frais engagés concernent également les terrains. Pour ce faire, il multiplie le montant de la TVA par une fraction ayant comme numérateur le prix du bâtiment et comme dénominateur le prix du bâtiment ajouté au prix du terrain.

Cette décision est à l'origine d'un long débat juridique.

Les cours et tribunaux belges

Le tribunal de Gand autorise la déduction intégrale de la taxe. Il considère que l'activité économique du promoteur immobilier consiste en la vente des bâtiments et des terrains et que les frais acquittés relèvent par conséquent de cette activité économique.

Cette affaire est ensuite portée devant la cour d'appel de Gand qui se prononce en faveur de la limitation du montant à déduire. La cour confirme certes l'existence d'un lien entre la vente des bâtiments et celle des terrains, mais estime qu'il est juridiquement possible de vendre séparément les terrains et les bâtiments, comme cela a d'ailleurs effectivement été le cas. Les frais ne relèvent donc pas de la catégorie des frais généraux et doivent dès lors être scindés.

La Cour de Cassation est finalement saisie d'un pourvoi, mais elle soumet immédiatement l'affaire à la Cour de Justice.

Cour de justice de l'Union européenne - Partie 1

La Cour commence par rappeler quelques principes de base concernant la déduction de la TVA (arrêt C-405/19 du 1er octobre 2020).
La déduction de la TVA est possible s'il existe un lien direct et immédiat entre l'opération en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Par conséquent, en cas d'acquisition de services aux fins d'une vente soumise à la TVA... la taxe afférente à ces services est déductible.

Mais un droit à déduction est également admis pour les frais généraux. Même s'il n'existe aucun lien direct et immédiat entre les frais généraux supportés et les opérations en aval ouvrant droit à déduction, lesdits frais donnent lieu à déduction lorsqu'ils sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services fournis. De tels frais présentent en effet un lien direct et immédiat avec " l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti ".
Telle était également la conclusion du tribunal de Gand et de la cour d'appel de Gand. Estimant toutefois que le lien entre les frais et l'opération soumise à la TVA n'était pas direct, la cour d'appel avait exclu le droit à déduction.

Cour de justice de l'Union européenne - Partie 2

Vu qu'il existe un lien entre les dépenses et l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti et qu'un tiers profite d'une partie de ces dépenses, la déduction est-elle possible ?
La Cour de justice de l'Union européenne estime que la déduction est possible pour celui qui engage les dépenses/supporte le coût, à condition toutefois que l'avantage que le tiers tire de la prestation soit accessoire par rapport aux besoins de l'assujetti. La Cour précise qu'un avantage peut être qualifié d'accessoire si les frais ont été exposés dans l'intérêt propre de l'assujetti et si le tiers n'a en réalité profité de cette dépense que fortuitement, ce qui semble être effectivement le cas en l'espèce (le promoteur immobilier engage des dépenses dans le cadre de la vente de ses appartements). Le promoteur immobilier aurait de toute façon exposé les frais en question.

Cour de justice de l'Union européenne - Partie 3

Peut-on suivre le même raisonnement lorsqu'il existe bel et bien un lien direct entre les dépenses engagées/frais supportés et l'opération en aval ? En d'autres termes, qu'en est-il si on part de l'hypothèse que les coûts supportés ne font pas partie des frais généraux, mais sont spécifiquement imputables à la vente des appartements (soumise à la TVA) et des terrains (soumise à des droits d'enregistrement) ?

La Cour européenne adopte à cet égard une position beaucoup plus stricte. Si les dépenses engagées ne sont pas liées à des opérations réalisées par l'assujetti, mais à des opérations effectuées par un tiers (en l'occurrence, la vente du terrain), le droit à déduction n'est pas admis. La TVA ne peut être intégralement déduite lorsque des opérations sont effectuées en partie dans le cadre de la vente soumise à la TVA et en partie pour les besoins de la vente soumise à des droits d'enregistrement, réalisée par un tiers.

Revenons à la Cour de Cassation

Dans le libellé de la question soumise à la Cour européenne, la Cour de Cassation partait déjà du principe qu'en l'espèce, les frais de publicité et autres frais administratifs ne pouvaient pas vraiment être considérés comme des frais généraux, mais qu'ils constituaient des frais " imputables à des opérations en aval déterminées, dont certaines sont effectuées par l'assujetti et d'autres par un tiers ".

Il faut dès lors s'attendre à ce que la Cour de Cassation rejette le pourvoi contre la décision de la cour d'appel de Gand. Dans ce type de situations, il est donc conseillé au maître de l'ouvrage et au propriétaire du terrain de conclure des accords clairs de manière à pouvoir maximiser la déduction de la TVA.

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