Rétroactivité fiscale d'une opération de restructuration
Lors d'un apport, d'une fusion ou d'une scission, il nest pas inhabituel que
les parties fixent une date déterminée en vue de lévaluation de lopération,
quelles conviennent ensuite encore de divers accords et que le contrat ne soit
finalement signé que plusieurs mois plus tard. Comment le fisc gère-t-il cette
rétroactivité?
Laccessoire suit le principal
La fiscalité nest pas un accessoire, mais elle se base sur la réalité
juridique, telle qu'on la retrouve dans divers codes. Si un investissement
constitue un actif du point de vue comptable, ce sera également le cas du point
de vue fiscal. Si une association est dotée de la personnalité juridique en
vertu du droit des sociétés, le fisc acceptera cette personnalité juridique. Le
fisc ne pourra faire abstraction du cadre juridique normal ou même, en cas
dabus, imposer un autre cadre juridique assorti de conséquences fiscales
adaptées que si la loi fiscale déroge expressément à ce principe.
Droit des sociétés et droit comptable
Un contrat organisant une restructuration na aucun effet rétroactif en soi.
La fusion, la scission ou lapport na lieu quau moment où le contrat est
conclu et, du point de vue juridique, cela se produit au plus tôt lorsque
lassemblée générale décide de la restructuration. Cela peut également se
produire à une date ultérieure si les parties en conviennent ainsi.
Mais les
parties peuvent évidemment aussi fixer une date dans le passé en vue de
lévaluation de lopération.
Avant le Code des sociétés et des associations (CSA), leffet rétroactif d'une
restructuration nétait pas réglementé. Sous limpulsion de la Commission des
normes comptables, la rétroactivité a commencé à être admise pour autant que la
date du bilan ne fût pas dépassée.
Le CSA contient à présent une disposition légale qui limite la rétroactivité
comptable en cas de fusion, de scission et dapport d'une branche dactivité ou
d'une universalité au premier jour qui suit la clôture de lexercice dont les
comptes annuels ont déjà été approuvés.
Fisc
Sous lancien Code des sociétés (à lépoque où il nexistait en réalité aucune
disposition sur ce point), le fisc acceptait la rétroactivité à 3 conditions :
La rétroactivité ne peut constituer un obstacle à la juste application de la loi
fiscale.
Elle correspond à la réalité.
Et elle porte sur une courte période.
Par « courte période », le fisc entendait une période de maximum 7 mois. Cela
figurait tel quel dans les instructions administratives (COM.I.R.), mais de
nombreux rulings ont également confirmé explicitement qu'une période de plus de
7 mois ne pouvait être considérée comme une courte période.
Il convient
toutefois de faire remarquer qu'il y a également eu quelques rulings qui ont
autorisé une période de plus de 7 mois en raison de circonstances
exceptionnelles.
Quen est-il à présent de la disposition du nouveau CSA qui autorise la
rétroactivité jusquau premier jour qui suit la clôture de lexercice
?
Imaginons quen 2023, vous vouliez scinder une société qui clôture son
exercice le 31 décembre.
Du point de vue comptable, vous pouvez réaliser
cette scission jusquà fin décembre 2023 avec comme date de scission le 1er
janvier 2023.
Mais le fisc vous refusera le régime fiscal (préférentiel)
applicable aux restructurations si vous prenez la décision après le 1er
août.
(Im)précision du ministre
Il convient de souligner que la règle des 7 mois que le fisc appliquait nétait
pas une règle légale, mais « seulement » une règle administrative. Le fisc part
du principe quune période de rétroactivité de plus de 7 mois nest pas «
normale ».
La loi autorise à présent une rétroactivité plus longue.
En réponse à une question parlementaire, le ministre semble admettre
indirectement que la période fiscale de 7 mois nest plus tenable. Il souligne
que le fisc sen tient toujours aux 3 conditions pour accepter la rétroactivité
d'un acte de société, dont la « courte période ». Mais il dit également que les
dispositions du CSA portent uniquement sur la rétroactivité comptable en cas de
fusion ou de scission et que ces dispositions nimpliquent aucune modification
de la loi fiscale. Ladministration fiscale nacceptera la rétroactivité dactes
de société quà la condition que cette rétroactivité « corresponde à la réalité
» et quelle ne soit « pas un obstacle à lapplication de la loi fiscale ».
Le ministre ne fait donc plus mention de la période de 7 mois, mais la question
est tout de même de savoir sil prolonge cette période jusquà la période
comptable maximale. Cela ne transparaît pas de sa réponse.
Ladministration
continuera donc sans doute à sen tenir à sa règle que si la rétroactivité
excède 7 mois, elle ne correspond par définition pas à la réalité.
Il
appartient alors au contribuable de prouver que tel est le cas.
Il semble donc indiqué dans le cas d'une restructuration qui serait un peu plus
complexe et qui risquerait de séterniser, de sadresser à la Commission de
ruling qui consent aujourdhui - même si elle fait plutôt exceptionnellement - à
une période de rétroactivité plus longue.